Amortyzacja degresywna – co to jest i jak działa?

Amortyzacja to kluczowy element w rachunkowości środków trwałych, który pozwala przedsiębiorstwom rozkładać koszt nabycia środka trwałego w czasie. Istnieje kilka metod amortyzacji, a jedną z nich jest metoda degresywna. Jest to szczególny rodzaj amortyzacji stosowany w wyjątkowych przypadkach, jednak w określonych sytuacjach dla przedsiębiorcy mogący dawać dobre efekty podatkowe.

Czym jest amortyzacja degresywna?

Jest to metoda, która pozwala na większe koszty amortyzacji w pierwszych latach użytkowania środka trwałego, które następnie maleją, aby osiągnąć poziom taki jak amortyzacja metodą liniową i aby w kolejnych latach zejść poniżej tego poziomu, choć w przypadku amortyzacji degresywnej dla celów podatkowych, jeśli wartość tej amortyzacji degresywnej zrówna się z liniową, w następnych okresach stosuje się już liniową (tzw. metoda degresywno-linowa). Z uwagi na zainteresowanie przedsiębiorców tym rodzajem amortyzacji głównie z przyczyn podatkowych, niniejszy artykuł koncentruje się głównie na podatkowych aspektach tejże formy amortyzacji. Należy jednak zauważyć, że zagadnienie to ma istotne znaczenie w samej rachunkowości, która dopuszcza tę metodę amortyzacji w sposób nieograniczony regułami podatkowymi, powodując pewną możliwość zmian w wyniku finansowym.

Rachunkowość wymienia następujące metody amortyzacji degresywnej, które opiszemy poniżej :

• metodę malejącego salda,
• metodę sumy cyfr rocznych (określaną również jako metoda SOYD – ang. Sum OF Years Digits),
• metodę degresywno-liniową (przewidzianą w przepisach podatkowych), o której mowa poniżej
• inne metody.

Jak już zaznaczyliśmy, artykuł ten opisuje głównie kwestie związane z amortyzacją degresywną dla celów podatku dochodowego, gdzie dopuszczona jest amortyzacja prowadzona metodą degresywno-liniową. Polega ona na zwiększonej stawce amortyzacji o mnożnik np. 2x w pierwszych latach użytkowania danego składnika aktywów, a następnie gdy wartość zrówna się z liniową, umożliwia zastosowanie amortyzacji liniowej.

Amortyzacja degresywna w podatkach dochodowych dotyczy tylko niektórych środków trwałych. Tą metodą ma zastosowanie do środków trwałych z grup 3-6 i 8 środków trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budynków i budowli. Nie dotyczy to zatem wartości niematerialnych i prawnych.

Podlegają jej zatem:

1. maszyny i urządzenia należące do grupy „Kotły i maszyny energetyczne” (grupa 3 KŚT),
2. maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (grupa 4),
3. maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne (grupa 5),
4. urządzenia techniczne (grupa 6),
5. narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (grupa 8),
6. środki transportu (grupa 7 KŚT) (bez samochodów osobowych).

Amortyzacji metodą degresywną dokonuje się w równych ratach w roku podatkowym. Oznacza to, że kwota odpisu amortyzacyjnego może być uwzględniana w kosztach uzyskania przychodów co miesiąc albo co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od stale malejącej podstawy nie mogłoby doprowadzić do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (paradoks Zenona z Elei). Dlatego też ustawodawca nakazuje podatnikom przejście w pewnym momencie z opisywanej metody na metodę liniową. Następuje to począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona kwota odpisu miałaby być niższa od liniowej kwoty odpisu. Wówczas podatnicy rozpoczynają amortyzowanie liniowo.

Amortyzacji degresywnej dokonuje się mnożąc stawki z tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez współczynnik nie większy niż 2,0.

Jeśli zakład, w którym użytkowane są środki trwałe położony jest na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów, wówczas współczynnik, o który mnoży się standardową stawkę amortyzacji  nie może być wyższy od 3,0. Pozostałe zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozostają takie jak opisane wyżej.

Powyższe zasady wynikają z art. 16k ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22k ust 1 ustawy o PIT.

Metoda degresywna – zalety i zastosowanie w praktyce

 Zalety metody degresywnej:

• Szybsze odzyskiwanie kosztów: Dla firm inwestujących w drogie aktywa, takie jak maszyny czy sprzęt, przyspieszona amortyzacja może pomóc szybciej odzyskać ich inwestycję.
• Korzyści podatkowe: Wyższe koszty amortyzacji w pierwszych latach mogą prowadzić do niższych zobowiązań podatkowych.

Wady metody degresywnej:

• Niższy zysk w pierwszych latach: Z powodu wyższych kosztów amortyzacji, zysk operacyjny jest niższy w pierwszych latach użytkowania aktywa.
• Zniekształcenie wyników: Może prowadzić do zniekształcenia wyników finansowych firmy, jeśli nie zostanie to uwzględnione w analizie.

Obliczanie amortyzacji degresywnej: Praktyczne wzory i przykłady zastosowania

Dla lepszego wyjaśnienia czym jest ten rodzaj amortyzacji  najlepiej posłużyć się przykładem.

Jan B. zakupił 1 października 2018 r. maszynę produkcyjną zaliczoną do grupy 5 Klasyfikacji. 15 października 2018 została ona przekazana do używania. Wartość początkowa wynosiła 600.000 zł. Podstawowa, podatkowa stawka amortyzacyjna wynosi 10%. Podatnik urządzenie może amortyzować:

•  metodą liniową,

w takim przypadku roczny odpis amortyzacyjny wynosi 600.000 zł x 10% = 60.000 zł, a normatywny okres umorzenia 10 lat,

• metodą degresywną,

przy metodzie degresywnej i zastosowaniu współczynnika podwyższającego 2,0 odpisy amortyzacyjne w kolejnych latach wynoszą:

Rok 2019

600.000 zł x 10% x 2,0 = kwota amortyzacji 120.000 zł.

Rok 2020

Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynosi: 600.000 zł – 120.000 zł (umorzenie 2019 r.) = 480.000 zł, kwota odpisu amortyzacyjnego natomiast 480.000 zł x 10% x 2,0 = 96.000 zł.

Rok 2021

Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynosi: 480.000 zł – 96.000 zł = 384.000 zł, kwota odpisu amortyzacyjnego natomiast 384.000 zł x 10% x 2,0 = 76.800 zł.

Rok 2022

Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynosi: 384.000 zł – 76.800 zł = 307.200 zł, kwota odpisu amortyzacyjnego natomiast 307.200 zł x 10% x 2,0 = 61.440 zł.

Rok 2023

Amortyzacja dokonana metodą degresywną przedstawiałaby się w tym przypadku następująco:

– podstawa obliczania odpisów amortyzacyjnych: 307.200 zł – 61.440 zł =  245.760,00 zł,

– odpis amortyzacyjny – 245.760,00 zł x 10% x 2,0 = 49.152 zł.

Kwota odpisu obliczona w ten sposób jest już niższa od kwoty ustalonej metodą liniową tj. 60.000 zł. , a zatem w kolejnych okresach stosowana będzie amortyzacja liniowa.

Rok 2024-2026

Odpisy amortyzacyjne wyniosą rocznie w tych latach – 60.000 zł.

W przypadku zastosowania metody degresywnej okres amortyzacji skrócił się więc do nieco powyżej 8 lat. Ponadto w początkowym okresie amortyzacji w koszty zostały zaliczone znacznie wyższe kwoty niż przy amortyzacji liniowej.

Aby zatem przeprowadzić wyliczenia kwot amortyzacji wg poszczególnych metod, należy postępować w sposób opisany poniżej.

Po ustaleniu wartości podlegającej amortyzacji, okresu ekonomicznej użyteczności i metody amortyzacji ustala się stawkę (kwotową) lub stopę (procentową) amortyzacji środka trwałego. Stopa (stawka) amortyzacji jest wielkością szacunkową. Stawkę i stopę amortyzacji można zaokrąglić do liczb całkowitych.

W przypadku stosowania metody liniowej odpisy amortyzacyjne są dokonywane w takiej samej kwocie w każdym kolejnym okresie, za pomocą ustalonej stawki bądź stopy amortyzacji. Stawkę lub stopę amortyzacji można określić w odniesieniu do roku lub miesiąca, przy czym miesięczna stawka amortyzacji stanowi iloraz stawki rocznej i dwunastu miesięcy, z zastrzeżeniem pkt 8.24-8.25.

Stopę (%) amortyzacji liniowej ustala się za pomocą wzoru:

gdzie:
A_% – stopa amortyzacji liniowej
N = ilość (liczba) lat amortyzacji (okres ekonomicznej użyteczności)

Roczną stawkę (kwotę) amortyzacji liniowej ustala się za pomocą wzoru:

gdzie:
A_t – roczna kwota amortyzacji liniowej
WA – wartość podlegająca amortyzacji
N = ilość (liczba) lat amortyzacji (okres ekonomicznej użyteczności)

Przy stosowaniu metody degresywnej kalkulacja zależy od tego, jaką metodę tej amortyzacji przyjmiemy, z zastrzeżeniem, iż jedynie amortyzacja metodą degresywno-liniową dopuszczona jest na gruncie ustaw podatkowych, zaś pozostałe metody mają zastosowanie wyłącznie w rachunkowości.

Stopę (%) amortyzacji degresywnej metodą malejącego salda ustala się jako iloczyn stopy amortyzacji liniowej i wskaźnika przyspieszającego według wzoru:

A_d% = A_% x d

gdzie:
A_d%- stopa amortyzacji degresywnej malejącego salda
A_% – stopa amortyzacji liniowej
d – wskaźnik przyspieszający

Wskaźnik przyspieszający jest ustalany w wysokości pozwalającej na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie szybszego konsumowania korzyści ekonomicznych z danego środka trwałego w początkowych okresach jego użytkowania. Wskaźnik przyspieszający może być również ustalony w wysokości 1 – wówczas stopa amortyzacji degresywnej malejącego salda będzie równa stopie amortyzacji liniowej.

Na początek każdego roku ustala się nową stawkę (kwotę) amortyzacji z uwagi na malejącą wartość księgową netto środka trwałego; następuje to za pomocą wzoru:

A_i = A_d% x WN_i

gdzie:
A_i – kwota amortyzacji w roku i
A_d%- stopa amortyzacji degresywnej malejącego salda
WN_i – wartość księgowa netto środka trwałego na początek roku i-tym pomniejszona o wartość istotnej pozostałości środka trwałego

Odpisy amortyzacyjne dokonywane metodą degresywną malejącego salda nie umożliwiają odpisanie pełnej wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji (paradoks Zenona z Elei). Dlatego po zakończeniu okresu użytkowania środka trwałego, jego pozostałą wartość księgową netto odpisuje się jednorazowo w ciężar kosztów amortyzacji.

Stopę amortyzacji degresywnej metodą degresywną uproszczoną (sumy cyfr rocznych) ustala się według wzoru:

gdzie:
A_s% – stopa amortyzacji degresywnej metodą sumy cyfr rocznych
N – ilość (liczba) lat amortyzacji (okres ekonomicznej użyteczności)
t – kolejny rok, za który ustalana jest stopa amortyzacji (to jest 1 dla roku 1, 2 – dla roku 2, itd.)

Stopa amortyzacji degresywnej ustalona metodą sumy cyfr rocznych zmienia się (zmniejsza) w każdym kolejnym roku użytkowania środka trwałego. Wynikającą z niej stawkę amortyzacji ustala się jako iloczyn stopy amortyzacji rocznej dla danego roku i wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji.

Metoda degresywna uproszczona (sumy cyfr rocznych) pozwala na całkowite rozliczenie podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego przez okres jego użytkowania.

W przypadku stosowania metody degresywno-liniowej amortyzacji stopę i stawkę amortyzacji ustala się analogicznie jak przy metodzie amortyzacji degresywnej malejącego salda, ale stosuje się ją tylko do czasu, w którym stawka amortyzacji wynikająca z tej metody zrówna się bądź będzie niższa od kwoty odpisu, jaka byłaby ustalona gdyby stosowano metodę liniową. Począwszy od tego okresu jednostka ustala stawkę amortyzacji metodą liniową. Opisywaliśmy to powyżej.

Przy stosowaniu metody naturalnej odpisy amortyzacyjne ustala się jako iloczyn stawki amortyzacyjnej i ilości wykonanych jednostek produkcji lub innej miary wykorzystanego potencjału użytkowego (np. wykorzystanego czasu pracy w okresie).

Stawkę amortyzacji naturalnej ustala się w trzech etapach:

• po przyjęciu środka trwałego do użytkowania i przyjęcia dla niego metody amortyzacji naturalnej, określa się potencjał użytkowy środka trwałego mierzony liczbą (ilością) jednostek produkcji lub czasem pracy,
• ustala się stawkę jednostkową amortyzacji przypadającą na jednostkę produkcji/czasu pracy według wzoru:

gdzie:
A_s – stawka amortyzacji naturalnej
X – ilość (liczba) jednostek produkcji lub czas pracy środka trwałego dostępne w okresie jego ekonomicznej użyteczności
WA – wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji

• kwotę amortyzacji w danym okresie (miesiącu, kwartale, roku) ustala się jako iloczyn stawki amortyzacji i ilości (liczby) jednostek produkcji wytworzonych w danym okresie przy wykorzystaniu danego środka trwałego lub czasu pracy przepracowanego w danym okresie przez środek trwały, według wzoru:

Ai = A_s x Xi

gdzie:
Ai – kwota amortyzacji w okresie i
A_s – stawka amortyzacji naturalnej
X_i – ilość (liczba) produkcji wytworzonej w okresie i lub czas pracy przepracowany w okresie i przez dany środek trwały

Amortyzacja degresywna vs. Liniowa. Porównanie dwóch popularnych metod amortyzacji

Dla zobrazowania różnicy pomiędzy amortyzacją degresywną a liniową, najlepiej posłużyć się przykładem bazującym na założeniach, jak powyżej.

Wówczas otrzymamy następujące wartości amortyzacji w zależności od przyjętej metody.